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기업회계기준서 공개초안 제01-10호

건설형 공사계약

2001. 7. 20.

한국회계연구원

회계기준위원회

기업회계기준서 공개초안 제01-10호

건설형 공사계약

회계기준위원회 의결 2001. 7. 20.

요 약

이 기준서는 건설공사계약과 주문생산공사계약 (이하 □건설형 공사계약□이라 한다)의 회계처리와 공시에 대한 사항을 규정하는 데 목적이 있다. 건설형공사는 일반적으로 여러 회계기간에 걸쳐 진행되기 때문에 이 기준서는 공사수익과 공사원가를 공사가 수행되는 회계기간에 적절히 배분하는 회계처리문제를 주로 다룬다. 이 기준서는 건설업뿐만 아니라 기타 산업에도 적용한다. 이 기준서가 적용되는 □공사계약□은 일반적으로 건물이나 교량, 도로 등의 건설공사계약을 의미하지만, 이 이외에도 선박이나 복잡한 전자장비(레이더나 무기, 우주장비 등) 등의 제작과 같은 특수주문생산 공사계약도 포함한다.

본 기준서는 공사계약별로 적용함을 원칙으로 한다. 그러나 경우에 따라서는 계약내용의 경제적 실질을 올바로 반영하고 기간손익의 왜곡을 방지하기 위하여, 동일 계약 내에서도 구분 가능한 부분별로 이 기준서를 적용할 수 있으며 여러 계약을 하나의 계약으로 보아 이 기준서를 일괄 적용할 수도 있다. 본 기준서에서 이러한 회계처리를 공사계약의 병합과 분할에 관한 회계로서 다루었다.

공사수익은 계약에서 합의된 최초의 계약금액과 수익발생이 거의 확실하고, 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있는 건설공사내용의 변경액, 배상금액, 또는 인센티브 지급액 등으로 구성된다. 공사수익은 회수되었거나 회수될 대가의 공정가치로 측정한다.  공사수익의 추정은 다양한 불확실성에 의해 영향을 받는다. 추정치는 사건이 발생하고 불확실성이 해소됨에 따라 종종 수정할 필요가 있다. 따라서 공사수익금액은 기간에 따라 변동될 수 있다.

배상금은 건설사업자가 공사계약금액에 포함되어 있지 않은 비용을 발주자나 다른 당사자로부터 보상받고자 하는 금액이다. 예를 들면, 발주자에 의한 배상금은 발주자가 공사의 지체를 초래했거나 설계 상 오류를 범했을 때, 그리고 공사내용의 변경과 관련하여 분쟁이 있을 때  발생할 수 있다. 배상금에서 발생하는 수익금액의 측정은 불확실성이 높으며 종종 협상결과에 따라 달라지게 된다. 따라서, 배상금은 발주자가 배상금 지급요청을 수락하였거나, 수락할 가능성이 매우 높으며, 또한 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에만 수익으로 인식한다.

인센티브지급액은 특정 수행기준을 충족하거나 초과할 때 발주자가 건설사업자에게 지급하는 추가금액이다. 예를 들어 공사의 조기완료에 대해 건설사업자에게 계약상 정해진 인센티브가 지급될 수 있다. 인센티브지급액은 □ 특정수행기준이 충족되거나 초과될 가능성이 매우 높을 정도로 공사가 충분히 진행되었고, □ 인센티브지급 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에만 계약수익에 포함한다.

공사원가는 □ 특정공사에 직접 관련된 원가, □ 특정공사에 배분 될 수 있는 공사 공통원가, □ 계약조건에 따라 발주자에게 부과할 수 있는 기타 특정원가 등으로 구성된다.

하도급자가 사용한 건설사업자 장비의 사용료 또는 환경정화비 등과 같이 발주자가 건설사업자에게 비용을 청구하거나, 또는 건설사업자가 하도급자에게 비용 청구를 하는 경우가 있다. 이 경우의 회계처리는 □ 건설사업자가 부담한 공사원가를 하도급자 등 다른 상대방에게 청구한 경우에는 채권으로 기록하고, 회수가능한 범위내에서 건설공사원가에서 차감하며, 지급청구를 받은 상대방이 이의를 제기할 때는 문단15의 배상에 관한 규정을 적용하고, □ 제3자가 청구하고 지급할 가능성이 높은 경우에는 부채로 기록하며 공사원가에 가산한다.

건설사업자는 미래의 계약체결을 통해 수익을 실현할 목적으로 공사계약 전에 원가를 부담한다. 예로서 견적서 작성비용 등을 들 수 있다. 공사계약 전 원가는 □ 특정계약의 체결을 목표로 지출하였으나 계약이 체결되지 못하는 경우에는 아무런 미래의 효익이 없는 지출은 당기비용으로 처리하나, 특정계약의 체결이 거의 확실하고 지출이 특정계약의 체결과 직접 관련되어 있는 경우에는 회수가능한 금액을 이연처리할 수 있으며, □ □에 불구하고 수주비(입찰, 견적서 작성 및 중개수수료 등 수주 및 기타판매활동에 수반하여 발생한 경비)는 공사원가에 포함시켜서는 안되며, 발생시에 판매비용으로 처리하되, 특별한 경우에는 투자자산 중 이연수주비의 과목으로 계상하고, 동 금액을 공사수익금액에 비례하여 상각할 수 있다.

건설사업자는 계약상 수행해야 하는 장래의 작업에  대한 지출을 미리 행하기도 한다. 그러한 지출의 회수가능성이 거의 확실시되는 경우에는 자산으로 인식한다. 그러한 원가는 발주자에 대한 채권을 의미하며 미성공사로 분류한다.

공사진행률은 총공사예정원가에 대한 실제공사비 발생액의 비율로 계산함을 원칙으로 한다. 다만 공사수익의 실현이 작업시간이나 작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등과 비례관계에 있고, 전체공사에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 경우에는 그 비율로 할 수 있다.

공사의 초기단계에서는 종종 예상 총공사수익을 신뢰성 있게 추정할 수는 없으나, 발생된 공사원가를 회수하는 것은 거의 확실한 경우가 있다. 이 경우 공사수익은 회수가 거의 확실시되는 발생원가의 범위 내에서만 인식하고, 공사원가는 발생된 회계기간의 비용으로 인식한다. 예상 총공사수익을 신뢰성있게 추정할 수 없기 때문에 이익은 인식하지 않는다. 한편 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 없지만 총공사원가가 총공사수익을 초과할 것이 거의 확실시 될 수 있다. 그런 경우에는 초과금액을 문단40에 따라 즉시 당기비용으로 인식하고 공사원가에 포함하여 보고한다. 공사초기단계와 같이 예상 총공사수익을 신뢰성있게 측정할 수 없는 상황이 바뀌어 예상 총공사수익을 신뢰성 있게 추정할 수 있게 되고 이에 따라서 진행기준을 적용하게 되는 경우에는 이를 회계추정의 변경으로 본다.

공사의 완성시기는 도급공사와 관련하여 건설업자가 이행하기로 한 계약상 주된 의무를 완료한 때로서, 일반적으로 공사의 목적물이 준공된 때로 한다. 다만, 동 공사와 관련된 추가공사비 또는 하자보수비 등을 합리적으로 예측하여 충당금을 설정한 경우에는 동 공사의 목적물을 실질적으로 사용할 수 있는 때로 할 수 있다.

총공사원가가 총공사수익을 초과할 것으로 예상되는 경우에는 그 예상손실은 즉시 당기의 비용으로 인식하고 공사원가에 포함하여 보고한다.

진행기준하에서는 매 회계기간마다 누적적으로 공사수익과 공사원가를 추정한다. 따라서 공사수익, 원가 또는 공사결과에 대한 추정치 변경의 효과는 회계추정의 변경으로 회계처리한다. 변경된 추정치는 변경이 있었던 회계기간과 차후 회계기간의 손익계산서에 반영한다.

건설공사내용의 변경에 대하여는 동의가 있었으나  공사계약금액에 대해서는 아직 동의가 이루어지지 않은 경우, 진행기준하에서는 다음과 같이 회계처리한다: □ 변경으로 인한 지출이 향후 공사계약금액의 변경을 통해 회수될 가능성이 상당히 높지 않은 경우에는 그 지출은 당기공사원가에 포함하며, □ 변경으로 인한 지출이 향후 공사계약금액의 변경을 통해 회수될 가능성이 상당히 높은 경우에는 그 지출은 계약당사자들이 공사계약금액의 변경에 합의할 때까지 당기공사원가에 포함하지 않고 이연처리한다. 계약의 변경과 관련하여 그 범위나 가격에 분쟁이 발생하거나 승인되지 않는 경우에는 문단15 □배상금□의 규정을 적용한다.

복수의 건설사업자가 합작법인을 설립하여 합작공사를 수행하는 경우 지분법회계처리방법을 적용한다. 합작법인에 현물로 출자한 자산은 공정한 평가액을 합작공사출자금으로 계상한다. 다만, 동 출자자산에 대하여 대가를 받은 경우에는 출자자산의 가액 중 대가를 받은 금액에 해당하는 부분을 차감한 금액으로 한다. 합작법인 참여사업자가 합작법인에 자산을 현물출자하거나 매도하는 경우, 거래로부터 발생하는 손익은 거래의 실질을 반영하여 인식한다. 만약 양도자산의 소유로부터 발생하는 위험과 효익의 상당부분이 합작법인에게 이전되었다면, 양도자산이 합작법인에 의해 보유되고 있는 한, 참여사업자는 다른 참여사업자의 소유지분에 해당하는 손익만을 인식해야 한다. 참여사업자는 현물출자나 매도시 양도되는 자산과 관련하여 감액손실이나 유동자산의 순실현가능가액의 감소에 대한 증거가 있다면 관련금액을 전액 손실로 인식하여야 한다. 또한 만약 참여사업자가 합작법인으로부터 자산을 매입하였다면, 참여사업자는 그 자산을 제3자에게 매도하기 전까지는 합작법인이 당해 매도거래로부터 인식한 손익 중 참여사업자 소유지분에 해당하는 부분을 손익으로 인식하여서는 안 된다.

별도의 합작법인을 설립하지 않고 약정에 의하여 합작공사단위를 만들고 각 참여사업자가 공사를 분담하거나 공동으로 수행하는 경우 □ 합작공사를 수행하기 위하여 참여사업자가 공동으로 구입한 자산이나 공동으로 부담하는 부채는 참여사업자의 지분율에 비례하여 각자의 자산과 부채로 계상하며, □ 합작공사에 대한 공사수익과 공사원가는 참여사업자의 지분율에 비례하여 각자의 공사수익과 공사원가로 인식하고, □ 발주자로부터 받은 공사선수금은 참여사업자가 지분율에 비례하여 공사선수금으로 계상한 후 실현된 공사수익과 상계처리하며, □ 합작공사단위에 원재료, 저장품 등 현물을 투입한 경우 당해 자산의 장부가액이 공정한 평가액과 다르면 그 차이는 손익으로 인식하지 않고, 참여사업자가 지분율에 비례하여 배분받는 공사원가에 가감한다.

공사종료 후에 하자보수 의무가 있는 경우에는 합리적이고 객관적인 기준에 따라 추정된 금액을 하자보수비로 하여 그 전액을 공사가 종료되는 회계연도의 공사원가에 포함하고, 동액을 하자보수충당금으로 계상한다. 설정된 하자보수충당금은 이후 실제로 발생한 하자보수비와 상계하고, 그 잔액은 하자보수의 의무가 종료한 회계연도에 환입하며, 하자보수충당금을 초과하여 발생한 하자보수비는 당해 년도의 비용으로 처리한다.

이 기준서는 시행일인 2002년 12월 31일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용하되, 이 기준서 시행일이 속하는 회계연도에도 적용할 수 있다.

내 용
목 적 ............................................................................ 적용범위 ....................................................................... 용어의 정의 ................................................................. 공사계약의 병합과 분할 .............................................. 공사수익 ....................................................................... 공사원가 ....................................................................... 공사계약전 원가 .......................................................... 공사수익과 비용의 인식 .............................................. 예상손실의 인식 .......................................................... 추정의 변경 ................................................................. 공사변경 ....................................................................... 합작공사의 회계처리 .................................................... 하자보수충당금 ............................................................. 생산설비와 건설장비 또는 가설재의 회계처리 ........... 재무제표 양식 ............................................................... 주석공시 ....................................................................... 시행일 .......................................................................... 경과조치 ....................................................................... 부록1. 결론도출근거 .................................................... 부록2. 실무지침과 적용사례 .......................................	문단번호 1 2-3 4-7 8-12 13-16 17-22 23-24 25-39 40-43 44 45 46-49 50-51 52-53 54 55 56-57 58-59 A1-A13 A14-A26

목 적

1. 이 기준서는 건설형공사계약의 회계처리와 공시에 대한 사항을 규정하는 데 목적이 있다. 건설형 공사는 일반적으로 여러 회계기간에 걸쳐 진행되기 때문에 이 기준서의 주요내용은 공사수익과 공사원가를 공사가 수행되는 회계기간에 적절히 배분하는 회계처리문제에 관한 것이다.

적용범위

2. 이 기준서는 사전에 확정된 도급계약에 의거하여 총수익과 공사원가의 추정이 가능하여 이익을 공사진행 정도에 따라 인식할 수 있는 특성이 있는 건설형공사계약에 적용한다. 따라서, 이 기준서는 건설업뿐만 아니라 기타 산업에도 적용할 수 있다.

3. 이 기준서를 적용하지 아니하는 계약의 예는 다음과 같다.

□ 구매자가 규격을 정하여 주문한 제품이지만 표준화된 제조공정에서 생산하고 정상적인 영업망을 통해 판매하고, 수익을 판매기준에 따라 인식할 수 있으며 매출원가가 재고자산의 평가를 통하여 산출될 수 있는 제품의 공급 계약

□ 규격화된 제품을 일정기간 동안의 반복생산을 통하여 공급하거나 보유 재고를 공급하는 계약

□ 정기간행물의 구독계약

□ 헬스클럽 등 장기에 걸쳐 고객에게 용역을 제공하는 회원제 조직의 서비스 제공계약

용어의 정의

4. 이 기준서에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

□ □건설형공사계약□은 단일자산의 건설공사 또는 설계나 기술, 기능 또는 그 최종적 목적이나 용도에 있어서 밀접하게 상호 연관되어 있는 복수자산의 건설공사를 위해 합의된 법적으로 구속력 있는 계약을 말한다. 건설형공사계약은 일반적으로 건물이나 교량, 도로 등의 건설공사계약을 의미하지만, 이 이외에도 선박이나 항공기, 레이더·무기·우주장비 등의 복잡한 전자장비의 제작과 같은 특별한 주문생산형 공사계약도 포함한다.

□ □건설사업자□는 원도급자, 하도급자, 또는 건설관리자 등의 자격으로 발주자의 주문에 따라 시설의 건설, 항공기나 전자장비 등의 생산이나 용역의 제공 계약을 체결한 개인 또는 기업을 말한다.

□ □도급공사□는 원도급공사, 하도급공사, 위탁공사 등 명칭의 여하에 불구하고 건설사업자가 건설공사의 완성을 약정하고, 발주자 또는 원도급자 등이 그 결과에 대하여 대가의 지급을 약정한 계약에 따라 수행하는 공사를 말한다.

□ □하도급공사□는 도급공사의 전부 또는 일부를 다른 건설사업자로 하여금 수행하도록 하는 공사를 말한다.

□ □공사계약금액□은 확정된 계약조건에 따라 건설사업자가 수행한 도급공사에 대하여 발주자가 지급하기로 한 대가의 총액을 말한다.

□ □정액공사계약□은 전체 공사계약금액을 정액으로 하거나 산출물 단위당 가격을 정액으로 하는 공사계약을 말하며, 물가연동조항이 있는 경우를 포함한다.

□ □원가보상공사계약□은 공사원가의 일정비율이나 고정된 이윤을 가산한 금액을 건설사업자가 보상받는 공사계약을 말한다.

□ □총공사예정원가□는 확정된 도급공사 계약조건에 따라 공사를 수행함에 있어 대차대조표일 현재 이미 발생된 공사원가와 향후 발생할 것으로 예상되는 공사예정원가를 합한 금액을 말한다.

□ □진행기준□이란 건설공사의 완성정도에 따라 공사가 진행되는 회계기간에 걸쳐 수익을 인식하는 방법을 말한다. 진행기준에 따르면 공사계약금액에 공사진행률을 곱하여 공사수익을 인식하고 동 공사수익에 대응하여 실제로 발생한 비용을 공사원가로 계상한다.

□ □손익계산단위□는 수익을 인식하고 원가를 계상하며 손익을 측정하기 위해 구분한 공사손익의 계산단위를 말한다. 일반적으로는 각각의 계약이 손익계산단위가 된다. 그러나 계약의 병합이나 분할의 조건을 충족시키는 계약의 경우에는 여러 개의 계약이 하나의 손익계산단위가 될 수 있으며, 하나의 계약에 여러 개의 손익계산단위가 있을 수도 있다.

□ □가설재□는 도급공사의 시공과정상 공사를 위하여 보조적 또는 임시적으로 설치, 사용되고 당해 공사완료 후 해체 또는 철거되는 모든 자재를 말한다.

5. 건설형공사계약은 교량, 건물, 댐, 파이프라인, 도로, 선박이나 터널과 같은 단일자산의 건설공사를 위해서 체결될 수 있으며, 설계, 기술, 기능 또는 그 최종적 목적이나 용도에 있어서 밀접하게 상호 관련되거나 상호의존적인 복수자산의 건설공사를 위해서도 체결될 수 있다. 이러한 건설형공사계약의 예로는 제련소, 기타 복잡한 생산설비나 기계장치의 건설형공사계약이 있다.

6. 이 기준서의 목적 상 건설형공사계약에는 (가)와 (나)가 포함된다.

□ 공사감리나 설계용역의 계약과 같이 자산의 건설공사와 직접적으로 관련된 용역제공 계약

□ 자산의 철거나 원상회복, 그리고 자산의 철거에 따르는 환경의 복구에 관한 계약

7. 건설형공사계약은 여러 가지로 분류할 수 있으나 이 기준서에서는 공사계약금액의 결정방식에 따라 정액공사계약과 원가보상공사계약으로 분류한다. 어떤 공사계약은 정액공사계약과 원가보상공사계약의 성격을 모두 가질 수 있다. 예컨대 사전에 정한 최고가격의 범위내에서는 원가에 소정의 금액을 가산하여 지급하는 계약방식을 들 수 있다. 이 경우 건설사업자는 건설공사와 관련된 수익과 비용의 인식시기를 문단26, 27의 조건을 모두 고려하여 결정한다.

공사계약의 병합과 분할

8. 본 기준서는 공사계약별로 적용함을 원칙으로 한다. 그러나 경우에 따라서는 계약내용의 경제적 실질을 올바로 반영하고 기간손익의 왜곡을 방지하기 위하여, 동일 계약 내에서도 구분 가능한 부분별로 이 기준서를 적용할 수 있으며 여러 계약을 하나의 계약으로 보아 이 기준서를 일괄 적용할 수 있다.

9. 여러 자산의 건설공사에 대하여 단일의 계약을 체결하였더라도 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에는 각 자산의 건설공사를 각각 독립된 건설공사로 본다.

□ 각 자산에 대하여 별개의 공사제안서가 제시된다.

□ 각 자산에 대해 독립된 협상이 이루어졌으며, 발주자와 건설사업자는 각 자산별로 계약조건의 수락 또는 거부가 가능하다.

□ 각 자산별로 비용과 수익의 인식이 가능하다.

□ 각 자산별 공사제안서 상의 공사계약금액 합계와 전체공사제안서에 나와 있는 총공사계약금액이 비슷하다.

10. 다음의 조건을 모두 충족시키는 경우에는 복수계약전체를 단일 건설형공사계약으로 본다.

□ 복수의 계약이 일괄적으로 협상된다.

□ 디자인, 기술, 기능, 또는 최종용도에서 복수의 계약이 상호 밀접하게 연관되어 사실상 단일 목표이윤을 추구하는 하나의 프로젝트가 된다.

□ 복수의 계약이 동시에 진행되거나 연쇄적으로 이행된다.

□ 복수의 계약에 소요되는 상당한 금액의 공통비를  각 계약에 합리적으로 배분하기 어렵다.

11. 다음과 같은 경우에는 발주자의 요구나 계약의 수정에 따라 추가되는 자산의 건설공사를 독립된 건설공사로 본다.

□ 추가되는 자산이 설계, 기술, 기능에 있어서 원래의 계약에 포함된 자산과 상당히 차이가 있거나,

□ 추가공사의 공사계약금액이 원래 계약상의 공사계약금액과 별도로협상된다.

12. 추가공사가 문단11의 조건을 충족하지 못하지만 계약병합의 조건을 충족하는 경우에는 기존계약과 병합하여 회계처리한다. 계약의 병합이나 독립된 건설공사에 해당하지 않는 추가공사는 기존 계약내용의 변경으로 회계처리한다.

공사수익

13. 공사수익은 다음의 항목으로 구성된다.

□ 최초에 합의된 계약금액

□ 발생이 거의 확실하고 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있는 건설공사내용의 변경, 배상 또는 인센티브 등으로부터의 수익

14. 공사수익은 회수되었거나 회수될 대가의 공정가액으로 측정한다. 공사수익의 측정치는 다음의 예와 같은 추가적인 사건이 발생하거나 측정당시의 불확실성이 해소되면 수정되어야 한다.

□ 원래의 계약이 합의된 회계연도 이후에 공사내용이 변경되거나 배상합의가 이루어진다.

□ 정액공사계약에서 합의된 공사계약금액이 물가연동조항에 따라 변경된다.

□ 정액공사계약이 산출물 단위당 정가의 형태로 정해진 경우 산출물 단위수의 증가에 따라 계약수익이 증가한다.

15. 배상금은 건설사업자가 공사계약금액에 포함되어 있지 않은 비용을 발주자나 다른 당사자로부터 보상받는 금액이다. 예를 들면, 발주자에 의한 배상금은 발주자에 의하여 공사가 지체되거나 제시한 설계에 오류가 있을 때 또는 공사내용의 변경과 관련하여 분쟁이 있을 때 발생할 수 있다. 배상금의 측정은 불확실성이 높으며 협상결과에 따라 달라질 수 있다. 따라서, 배상금은 발주자가 지급요청을 수락하였거나 수락할 가능성이 매우 높으며, 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에 한하여 공사수익에 포함한다.

16. 인센티브지급액은 특정 수행기준을 충족하거나 초과할 때 발주자가 건설사업자에게 지급하는 추가금액이다. 예를 들면, 공사의 조기완료에 대해 건설사업자에게 계약상 정해진 인센티브가 지급될 수 있다. 인센티브지급액은 특정수행기준이 충족되거나 초과될 가능성이 매우 높은 정도로 공사가 충분히 진행되었으며, 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에 한하여 공사수익에 포함한다.

공사원가

17. 공사원가는 다음의 항목으로 구성된다.

□ 특정공사에 직접 관련된 원가

□ 특정공사에 배분 될 수 있는 공사 공통원가

□ 계약조건에 따라 발주자에게 청구할 수 있는 기타 특정원가

18. 특정공사에 직접 관련되는 원가는 다음과 같다.

□ 현장감독을 포함한 현장인력의 노무비

□ 건설공사에 사용된 재료비

□ 문단52에 따라 계상한 생산설비와 건설장비의 감가상각비

□ 생산설비, 건설장비 및 재료의 운반비

□ 생산설비와 건설장비의 임차료

□ 공사와 직접 관련된 설계와 기술지원비

□ 하자보수와 보증의 추정원가

□ 제3자에 대한 배상

□ 외주비

하도급계약에 의하여 공사의 일부를 타건설사업자에게 재도급하는 경우 당해 하도급공사에 대한 공사비는 발생시 외주비의 과목으로 하여 공사원가에 산입한다. 다만, 당해 하도급계약과 관련하여 건설사업자가 직접 조달, 지급하는 공사원가는 재료비, 노무비, 경비 등 요소별로 구분 처리한다.

특정공사에만 사용할 목적으로 구입한 원재료, 생산설비 및 건설장비를 공사원가에 산입한 경우에는 공사가 완료된 후에 처분하여 받은 대가를 공사원가에서 차감한다.

19. 특정공사에 배분 될 수 있는 공사 공통원가에는 보험료, 특정공사에 직접 관련되지 않은 설계와 기술지원비, 기타 공사간접비 등이 있다. 공통원가는 체계적이고 합리적인 방법에 따라 정상적인 공사활동에 배분되며, 배분방법은 비슷한 성격의 모든 원가에 동일하게 적용한다.

20. 계약 조건에 따라 발주자에게 청구할 수 있는 기타 특정 원가에는 계약에 규정되어 있는 일부 일반관리비와 연구개발비 등이 있다.

21. 다음과 같이 특정공사에 배분 될 수 없는 공사 공통원가는 공사원가에서 제외한다.

□ 계약상 청구할 수 없는 일반관리비

□ 문단22에 규정되어 있는 □계약전 공사원가□에 해당하지 않는 판매비

□ 계약상 청구할 수 없는 연구개발비

□ 유휴 생산설비나 건설장비의 감가상각비

22. 계약상 건설사업자가 부담해야 할 환경정화비 등을 발주자가 대신 지출하고 건설사업자에게 대금청구를 하거나, 또는 하도급자가 사용한 건설사업자 장비의 사용료에 대해 건설사업자가 하도급자에게 비용 청구를 하는 경우에는 다음과 같이 회계처리한다.

□ 건설사업자가 청구받은 비용으로서 지급할 가능성이 높은 금액은 건설공사원가에 가산한다.

□ 건설사업자가 부담한 공사원가를 하도급자 등에게 청구한 경우에는 상대방이 지급요청을 수락하거나 수락할 가능성이 매우 높고, 지급받을 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에 건설공사원가에서 차감한다.

공사계약전 원가

23. 건설사업자가 미래의 계약체결을 통해 수익을 실현할 목적으로 공사계약 전에 부담하는 원가의 예는 다음과 같다.

□ 견적서 작성비용 등과 같이 계약이 체결되지 않는 경우에는 미래의 경제적 효익을 전연 가져오지 않는 지출

□ 향후 체결될 것으로 예상되는 특정 계약에 사용할 장비, 재료 등의 사전 구입비

□ 향후 동일한 주문이 있을 것을 예상하여 현재의 계약수행에 필요한 것 보다 재료를 더 많이 구입하거나 생산을 미리 해 놓기 위한 지출

□ 현행 계약과 후속계약 또는 장래에 유사한 계약을 수행할 때 유용한 교육이나 공사착수관련 지출

24. 공사계약전 원가는 다음과 같이 회계처리한다.

□ 특정계약의 체결을 목표로 지출하였으나 계약이 체결되지 않을 때는 미래의 경제적 효익이 없는 지출은 당기비용으로 처리한다. 그러나 특정계약의 체결이 거의 확실하고 지출이 특정계약의 체결과 직접 관련되어 있는 경우에는 회수가능한 금액을 선급공사원가로 자산처리하고 계약이 체결된 후 적절한 방법으로 공사원가에 가산한다.

□ □의 규정에 불구하고 수주비(입찰, 견적서 작성 및 중개수수료 등 수주 및 기타판매활동에 수반하여 발생한 경비)는 공사원가에 포함하지 않고, 발생시에 판매비용으로 처리한다. 다만, 수주비가 다음 각 호에 모두 해당하는 경우에는 투자자산 중 이연수주비의 과목으로 계상하고, 동 금액을 공사수익금액에 비례하여 상각할 수 있다.

⑴ 특정 공사계약의 수주활동과 직접적인 관련이 있다.

⑵ 공사계약이 체결되었거나 체결될 가능성이 매우 높다.

⑶ 수주비가 별도로 구별되고 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

□ 체결이 예상되는 공사계약에 사용할 재료나 장비 등의 구입비가 미래의 공사계약수익이나 자산의 처분을 통해 회수될 가능성이 매우 높은 경우에는 공사원가나 재고자산으로 처리하지 않고 별도의 자산과목으로 계상할 수 있다.

□ 향후 동일한 주문이 있을 것을 예상하여 현재의 계약수행에 필요한 것 이상으로 재화를 구입하거나 생산에 소요된 원가는 회수될 가능성이 매우 높은 경우 재고자산으로 처리할 수 있다.

□ 현행 계약과 후속계약 또는 장래에 유사한 계약의 수행에 모두 유용한 교육이나 공사착수관련 지출은 현행 계약의 원가에 포함한다.

□ 공사계약전 원가 중 이미 비용처리한 지출은 계약이 체결된 경우에도 공사원가로 환입하지 않는다.

공사수익과 비용의 인식

25. 공사수익은 문단26 또는 27에 따라 공사계약의 결과를 신뢰성 있게 측정할 수 있을 때 대차대조표일 현재의 공사진행율에 따라 인식한다. 공사원가는 실제로 발생한 총공사비용으로서, 당기공사원가는 진행기준을 적용하는 경우 당기총공사비용에 공사손실충당금전입액(또는 환입액)을 가산(차감)하고 다른 공사의 원가로 이전되는 타계정대체액을 차감하여 계산한다. 다만, 공사계약기간이 1년 미만인 경우에는 문단36에 따라 공사원가는 발생한 회계기간의 비용으로 인식하고, 공사수익은 회수가 거의 확실시되는 발생원가의 범위 내에서만 인식할 수 있다. 공사계약으로부터 손실이 예상되는 경우에는 문단40에 따라 즉시 당기의 비용으로 인식하고 공사원가에 포함하여 보고한다.

26. 정액공사계약 건설형공사의 결과는 다음의 조건이 모두 충족된다면 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

□ 총공사수익 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

□ 계약과 관련된 경제적 효익이 기업에 유입될 것이 거의 확실하다.

□ 계약을 완료하는데 필요한 공사원가와 공사진행율을 모두 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

□ 공사원가를 명확히 식별할 수 있고 신뢰성 있게 측정할 수 있어서 실제 발생된 공사원가를 종전의 예상치와 비교할 수 있다.

27. 원가보상공사계약의 경우, 건설공사의 결과는 다음 조건이 모두 충족될 때 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

□ 계약과 관련된 경제적 효익이 기업에 유입될 것이 거의 확실하다.

□ 계약에 귀속될 수 있는 공사원가를 명확히 식별할 수 있고 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

28. 공사수익은 건설사업자가 발주자로부터 지급받을 공사계약금액 총액에 근거하여 계상함을 원칙으로 한다. 다만, 건설사업자가 실질적으로는 단순한 관리자로서 용역보수 또는 수수료만을 받는 경우에는 공사계약금액 중 건설사업자에게 실제로 귀속될 금액만을 공사수익으로 계상한다.

29. 진행기준하에서는 공사의 진행단계에 따라 수익과 비용을 인식한다. 이 기준에 의하면 공사수익은 그 진행단계에 이르기까지 실제 발생한 공사원가에 대응되며, 진행된 공사에 대한 수익, 비용, 이익을 보고할 수 있게 된다. 이 방법은 일정기간동안의 공사업무 수행성과에 대한 유용한 정보를 제공한다.

30. 진행기준하에서 공사수익은 그 공사가 수행된 회계기간별로 인식한다. 공사원가도 일반적으로 공사가 수행된 회계기간의 비용으로 인식한다. 그러나 총공사원가가 총공사수익을 초과할 것으로 예상되는 경우에는 문단40에 따라 당해 예상초과액을 비용으로 인식하고 공사원가에 포함하여 보고한다.

31. 총공사예정원가를 정확히 계산하기 위해서는 건설공사를 완료하는데 필요한 공사예정원가를 적절히 추정한다.

32. 총공사수익은 그 공사와 관련한 경제적 효익이 기업에 유입되는 것이 거의 확실시되는 경우에만 신뢰성 있게 측정할 수 있다. 그러나 이미 공사수익으로 손익계산서에서 인식된 금액의 회수가능성에 불확실성이 발생하는 경우, 회수가 불가능한 금액이나 회수가 더 이상 거의 확실시 되지 아니하는 금액은 공사수익을  수정하지 않고 발생시의 비용으로 인식한다.

33. 건설형공사계약의 당사자들이 공사수익과 공사원가를 신뢰성 있게 추정하기 위해서는 건설형공사 대상자산에 대한 각 당사자의 구속력있는 권리, 교환되는 대가, 결제의 방법과 조건 등이 명시된 계약이 있어야 한다. 또한, 건설사업자는 효율적인 재무예산 및 보고체제를 갖추어야 한다. 건설사업자는 공사의 진행에 따라 공사수익과 공사원가의 추정치를 재검토하고 필요한 경우에는 추정치를 수정한다.

34. 공사진행률은 총공사예정원가에 대한 실제공사비 발생액의 비율로 계산함을 원칙으로 한다. 다만 공사수익의 실현이 작업시간이나 작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등과 비례관계에 있고, 전체공사에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 경우에는 그 비율로 할 수 있다. (현행 준칙 제5조2항) 중도금과 선수금은 일반적으로 공사진행률 계산에 포함하지 않는다.

35. 공사진행률을 발생원가 기준으로 결정할 경우에는 실제로 수행된 작업에 대한 공사원가만 발생원가에 포함한다. 공사진행률을 계산할 때 제외되는 공사원가의 예는 다음과 같다.

□ 당해 공사를 위해 특별히 제작되거나 조립되지 않은 재료로서 공사현장에 투입되었으나 아직 공사수행을 위해 이용 또는 설치되지 않은 재료

□ 아직 수행되지 않은 하도급 공사에 대하여 하도급자에게 선급한 금액

□ 공사에 사용하기 위해 매입한 장비의 원가는 소유권이 계약에 의해 발주자에게 이전되지 않는 한 예상 사용기간에 걸쳐 공사원가로 배분한다.

□ 총건설공사원가의 상당한 부분을 차지하는 고가의 부품(예, 컴퓨터, 엔진, 레이더 등)을 당해 건설공사를 위해 특별히 구입한 경우, 이로 인하여 공사진행률이 과다하게 계산될 수 있다면 그 부품이 설치되기 전에는 공사진행률 계산에 포함하지 아니한다.

36. 예상 총공사수익을 신뢰성 있게 추정할 수는 없으나, 발생된 공사원가를 회수하는 것은 거의 확실한 경우가 있다. 예를 들어, 특히 공사의 초기단계에서 이러한 상황이 발생할 수 있다. 이와 같은 경우 공사수익은 회수가 거의 확실시되는 발생원가의 범위 내에서만 인식하고, 공사원가는 발생된 회계기간의 비용으로 인식한다. 예상 총공사수익을 신뢰성있게 추정할 수 없기 때문에 이익은 인식하지 않는다.

37. 공사초기단계와 같이 예상 총공사수익을 신뢰성있게 측정할 수 없는 상황이 바뀌어 예상 총공사수익을 신뢰성 있게 추정할 수 있게 되고 이에 따라서 진행기준을 적용하게 되는 경우에는 이를 회계추정의 변경으로 본다.

38. 다음과 같은 경우에는 계약과 관련된 경제적효익이 기업에 유입될 가능성이 낮으므로 관련 공사원가는 발생 즉시 비용으로 인식하고 공사수익은 현금의 수입이 있을 때까지 인식하지 아니한다.

□ 충분한 구속력이 없어서 그 이행가능성이 상당히 의심되는 공사계약

□ 공사의 완료가 계류중인 소송이나 입법결과에 좌우되는 공사계약

□ 수용되거나 몰수당하기 쉬운 자산에 대한 공사계약

□ 발주자가 그 의무를 이행할 수 없는 공사계약

□ 건설사업자가 공사를 완료할 수 없거나 계약상의 의무를 이행할 수 없는 공사계약

39. 공사의 완성시기는 도급공사와 관련하여 건설업자가 이행하기로 한 계약상 주된 의무를 완료한 때로서, 일반적으로 공사의 목적물이 준공된 때로 한다. 다만, 동 공사와 관련된 추가공사비 또는 하자보수비 등을 합리적으로 예측하여 충당금을 설정한 경우에는 동 공사의 목적물을 실질적으로 사용할 수 있는 때로 할 수 있다.

예상손실의 인식

40. 총공사원가가 총공사수익을 초과할 것으로 예상되는 경우에는 그 예상손실은 즉시 당기의 비용으로 인식하고 공사원가에 포함하여 보고한다.

□ 예상손실은 공사손실충당금계정에 계상한다. 당기에 계상하는 공사손실충당금전입액은 공사원가에 포함하고 그 내역을 주석으로 공시한다.

□ 전기 또는 그 이전 기간에는 공사이익을 인식하였으나 당기에 와서 공사전체로부터 손실이 예상되는 경우에는 예상손실 총액에 이미 인식한 공사이익의 총액을 반영하여 당기의 공사원가로 인식한다.

□ 차기 이후의 공사에서 실제로 손실이 발생한 경우에는 공사손실충당금 잔액의 범위내에서 해당 사업연도의 공사원가로부터 차감한다.

41. 문단40의 예상손실의 금액은 공사착수 여부, 공사의 진행도, 또는 문단10에 따라 단일공사계약으로 취급되지 않는 다른 계약에서 발생할 것으로 기대되는 이익의 금액에 관계없이 결정된다.

42. 여러 개의 공사계약이 단일공사계약으로 병합된 경우에는 병합된 공사 전체를 하나의 단위로 하여 공사손실충당금을 계산한다. 만약 공사계약이 분할된 경우에는 분할된 계약 각각에 대해 공사손실충당금을 설정한다.

43. 공사손실충당금을 계산하기 위해 총공사예정원가를 추정할 때에는 예상되는 위약금이나 보상금, 원가보상공사계약에 있어서 청구불능지출, 계약내용 또는 공사계약금액의 변경가능성 등을 고려한다.

추정의 변경

44. 진행기준하에서는 매 회계기간마다 누적적으로 공사수익과 공사원가를 추정한다. 따라서 공사수익, 원가 또는 공사결과에 대한 추정치 변경의 효과는 회계추정의 변경으로 회계처리한다. 변경된 추정치는 변경이 있었던 회계기간과 차후 회계기간의 손익계산서에 반영한다. 이와 같은 회계처리의 결과로서 당해 회계연도 및 차기 회계연도의 대차대조표는 변경된 추정치를 원래의 추정치로 사용하였을 경우와 동일하게 된다.

공사변경

45. 자산의 설계변경이나 공사기간의 변경과 같이 계약상 정해진 공사범위의 변경이 이루어질 수 있다.  공사내용의 변경은 다음과 같은 경우 공사수익에 포함한다.

□ 발주자가 변경과 그 변경에서 초래될 수익액을 승인하는 것이 거의 확실시되며,

□ 수익액을 신뢰성있게 측정할 수 있을 때

합작공사의 회계처리

46. 복수의 건설사업자가 합작법인을 설립하여 합작공사를 수행하는 경우에는 다음과 같이 회계처리한다.

□ 합작법인이 조인트벤처(참여기업이 합의내용에 따라 공동지배권을 갖는 공동지배사업체)에 해당하는 경우, 참여기업은 출자지분에 대해 지분법회계처리기준에서 정한 바에 따라 지분법회계처리방법을 적용한다.

□ 합작법인이 조인트벤처에 해당하지 않는 경우, 각 참여기업은 합작법인에 대한 지배력, 중대한 영향력 등의 존재여부에 따라 연결회계, 지분법회계, 또는 시가법이나 원가법에 관한 회계처리기준을 적용한다.

□ 합작법인에 현물로 출자한 자산은 공정한 평가액을 합작공사출자금으로 계상한다. 다만, 동 출자자산에 대하여 출자지분이외의 대가를 받은 경우에는 출자자산의 가액 중 대가로 받은 자산의 공정가액에 해당하는 부분을 차감한 금액으로 한다.

□ 합작법인 참여사업자가 합작법인에 자산을 현물출자하거나 매도하는 경우, 거래로부터 발생하는 손익은 거래의 실질을 반영하여 인식한다. 만약 양도자산의 소유로부터 발생하는 위험과 효익의 상당부분이 합작법인에게 이전되었다면, 양도자산이 합작법인에 의해 보유되고 있는 한, 참여사업자는 다른 참여사업자의 소유지분에 해당하는 손익만을 인식해야 한다. 참여사업자는 현물출자나 매도시 양도되는 자산과 관련하여 감액손실이나 유동자산의 순실현가능가액의 감소에 대한 증거가 있다면 관련금액을 전액 손실로 인식하여야 한다. 또한 만약 참여사업자가 합작법인으로부터 자산을 매입하였다면, 참여사업자는 그 자산을 제3자에게 매도하기 전까지는 합작법인이 당해 매도거래로부터 인식한 손익 중 참여사업자 소유지분에 해당하는 부분을 손익으로 인식하여서는 안된다.

47. 별도의 합작법인을 설립하지 않고 약정에 의하여 합작공사단위를 만들고 각 참여사업자가 공사를 분담하거나 공동으로 수행하는 경우 다음과 같이 비례연결방식에 의해 회계처리한다. 비례연결이란 조인트벤처의 자산, 부채, 수익, 비용 중 참여사업자 출자지분율에 해당하는 부분을 참여사업자의 재무제표에 보고하는 회계처리방법을 말한다.

□ 합작공사를 수행하기 위하여 참여사업자가 공동으로 구입한 자산이나 공동으로 부담하는 부채는 참여사업자의 지분율에 비례하여 각자의 자산과 부채로 계상한다.

□ 합작공사에 대한 공사수익과 공사원가는 참여사업자의 지분율에 비례하여 각자의 공사수익과 공사원가로 인식한다. 다만, 참여사업자가 공사를 분담하여 수행하는 경우에는 개별적으로 발생하는 공사원가는 각자의 공사원가로 인식하고, 공동으로 발생하는 공사원가는 지분율에 비례하여 참여사업자에게 배분한다.

□ 발주자로부터 받은 공사선수금은 참여사업자가 지분율에 비례하여 공사선수금으로 계상한 후 실현된 공사수익과 상계처리한다.

□ 합작공사단위에 원재료, 저장품 등 현물을 투입한 경우 당해 자산의 장부가액이 공정한 평가액과 다른 경우에 그 차이는 손익으로 인식하지 않고, 참여사업자가 지분율에 비례하여 배분받는 공사원가에 가감한다. 이 경우 투입한 건설장비 등 유형자산은 그 차이를 배분받는 공사원가에다가 내용연수에 따라 가감한다.

□ 합작공사단위에 건설장비 등 유형자산을 임대하고 받은 임대료는 당해 자산의 임대기간에 해당하는 감가상각비와 상계하여 동 차액을 지분율에 비례하여 배분받는 공사원가에 가감한다.

48. 합작공사에 관하여는 다음 사항을 주석으로 기재한다.

□ 각 합작공사단위의 명칭과 공사지분 및 기타 중요 합작계약조항

□ 합작공사단위와 있었던 기중의 주요 거래내용

□ 합작공사계약에서 발생한 부채 및 우발상황

□ 별도의 합작법인을 설립한 경우 합작법인의 자산·부채·수익·비용 중 중요한 항목 및 당해 사업자의 지분율에 해당하는 금액

49. 문단46 내지 48의 규정을 적용함에 있어 외형상으로는 합작공사이지만 경제적 실질이 단독공사인 경우에는 합작공사의 회계처리방법을 적용하지 않으며, 별도의 합작법인이 설립된 경우에도 경제적 실질이 별도의 합작법인을 설립하지 아니한 것과 같은 경우에는 경제적 실질에 따라 회계처리한다.

하자보수충당금

50. 공사종료 후에 하자보수 의무가 있는 경우에는 합리적이고 객관적인 기준에 따라 추정된 금액을 하자보수비로 하여 그 전액을 공사가 종료되는 회계연도의 공사원가에 포함하고, 동액을 하자보수충당금으로 계상한다.

51. 문단50의 규정에 의하여 설정된 하자보수충당금은 이후 실제로 발생한 하자보수비와 상계하고, 그 잔액은 하자보수의 의무가 종료한 회계연도에 환입하며, 하자보수충당금을 초과하여 발생한 하자보수비는 당해연도의 비용으로 처리한다.

생산설비와 건설장비 또는 가설재의 회계처리

52. 생산설비와 건설장비는 유형자산으로 계상한 후 다음과 같이 회계처리한다.

□ 당해 장비가 특정공사에만 사용가능한 경우에는 공사기간과 동 장비의 경제적 내용연수 중 짧은 기간동안 감가상각하고 공사원가에 산입한다.

□ 당해 장비를 여러 공사를 위하여 사용하는 경우에는 동 장비의 경제적 내용연수동안 감가상각하고 이를 각각의 공사원가에 배분한다.

53. 가설재중 내용연수가 장기인 철재 또는 이와 유사한 내구재는 유형자산으로 계상하여 문단52에 따라 회계처리하고 그 이외의 가설재는 재고자산으로 계상한 후 다음과 같이 회계처리한다.

□ 당해 가설재가 특정공사에만 사용가능 한 경우에는 사용기간동안 합리적인 방법으로 배분된 금액을 공사원가에 산입한다.

□ 당해 가설재가 여러 공사에 사용가능 한 경우에는 당해 연도에 감모된 가액을 합리적으로 계상하여 공사원가에 산입한다.

재무제표 양식

54. 재무제표 양식은 다음의 별지 서식에 의한다.

□ 대차대조표

⑴ 대차대조표상 자산·부채항목 중 건설형 공사와 직접 관련된 중요한 항목은 이를 구분하여 기재한다.

⑵ 대차대조표상 건설형 공사와 직접 관련되는 자산·부채의 과목 및 분류의 사례는 별지 제1호서식에 의한다.

□ 손익계산서

⑴ 손익계산서 상 공사수익과 공사원가는 이를 구분하여 기재한다.

⑵ 손익계산서 상 공사수익 및 비용과 관련되는 과목 및 분류의 사례는 별지 제2호 서식에 의한다.

주석공시

55. 건설사업자는 다음의 사항을 주석으로 표시한다.

□ 주요 건설형 공사의 개요

□ 중요한 회계처리방법

⑴ 공사손익의 인식방법

⑵ 공사진행률의 계산방법

⑶ 이연수주비 및 계약전 원가 회계처리방법

⑷ (삭제예정) 공사원가에 포함되지 아니한 미성공사 및 기타 재고자산의 내용 및 평가방법

⑸ (삭제예정) 외화로 표시된 해외사업장 재무제표의 환산방법

□ 기초 공사계약잔액에 신규계약액을 가산한 후, 당기중 공사수익으로 인식된 금액을 차감하여 당기말 현재의 공사계약잔액을 계산하는 형식으로 표시한 공사계약잔액의 최근 자료 (현행 건설업준칙 제17조)

□ 대차대조표일 현재 진행중인 진행기준 적용공사의 공사계약금액총액, 인식된 누적공사원가와 누적이익, 공사대금 청구누계액, 회수누계액, 미회수액

□ 중도금 청구액 중에서 계약에서 정해진 조건이 모두 충족되거나 또는 공사내용상의 문제가 해결될 때까지 지급이 보류되고 있는 보류금

□ 특별한 약정에 따라 장기간에 걸쳐 회수되는 채권은 회수계획 및 방법과 이에 관련된 이자 상당액

□ 공사계약이행과 관련하여 예치한 보증금 또는 지급보증 등이 있는 경우에는 그 내용

□ 하자보증비용, 발주자에 의한 배상금, 위약금이나 손실가능액 등으로 인한 우발이득과 우발손실

□ 문단36 하단 및 문단38의 적용을 받는 공사계약의 내용

시행일

56. 이 기준서는 2002년 12월 31일부터 시행한다.

57. 이 기준서는 이 기준서 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다. 다만, 이 기준서는 이 기준서 시행일이 속하는 회계연도에도 적용할 수 있다.

경과조치

58. 이 기준서를 처음으로 적용하는 회계연도에 재무제표를 비교표시하는 경우, 비교표시되는 재무제표는 이 기준서를 적용하여 재작성하지 아니할 수 있다.

59.  기준서의 내용과 이 기준서의 시행일 현재 유효한 다른 기업회계기준의 내용이 상충되는 경우에는 이 기준서를 적용한다. 기타 이 기준서에 의해 그 내용이 대체되는 다른 기업회계기준의 예는 다음과 같다.

□ 기업회계기준등에관한해석 5-35

□ 기업회계기준등에관한해석 6-11

□ 기업회계기준등에관한해석 12-62

□ 기업회계기준등에관한해석 27-37

□ 기업회계기준등에관한해석 33-90

□ 기업회계기준등에관한해석 43-90

이하에 소개된 부록 1의 결론도출근거와 부록 2의 실무지침은 □건설형공사계약회계기준서 공개초안□에 대한 이해를 돕기 위해 작성한 자료로서 그 내용이 추후 상당부분 변경될 수 있음.

부록 1. 결론도출근거

다음의 결론도출근거는 이 기준서를 적용함에 있어서 규정의 의미를 보다 분명히 함으로써 이용자들의 이해를 돕기 위하여 제시하였으나 이 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

A1. 현행 건설업준칙 제2조에서는 □도급공사□와 □예약매출□관련 건설공사를 그 적용범위에 포함시키고 있다. 그러나 본 기준서에서 □공사계약□은 □도급공사계약□을 의미하며, 다음과 같은 이유에서 □예약매출계약□에 대한 언급은 하지 않았다.

첫째, □예약매출계약□은 현재 기업회계기준에서 사용되고 있는 용어이지만 그 의미가 정확하게 정의되고 있지 않으며 주택건설촉진법 등 관계법률에서 정의된 것도 없다. 본 기준서에서는 공사계약을 정의함에 있어서 미국회계기준이나 국제회계기준의  정의를 참조하였으므로 공사계약에 예약매출계약을 특별히 포함시키지는 않았다.

둘째, 건설업실무계에서는 □예약매출계약□이라는 용어를 아파트분양에 의한 매출계약을 의미하는 것으로 사용하고 있다. 그리고 이러한 예약매출에 대해 진행기준을 사용하고 있는데 이는 현행 기업회계기준 제37조3항의 □용역매출액 및 예약매출액은 진행기준에 따라 실현되는 것으로 한다□라는 규정에 따른 것이다. 아파트분양은 일정한 표준모델을 정해 놓고 이를 기초로 계약을 하고 공사가 진행되는 것이므로 주문자규격에 맞추어 건설하는 일반적인 도급공사와는 다소 차이가 있으나, 일반적으로 장기에 걸쳐 건설공사가 이루어지며 건설공사가 이루어지는 과정에서 계약금, 중도금, 잔금 등이 지급된다는 점에서 진행기준을 적용하는 일반 도급공사와 별 차이가 없다. 하지만 앞으로는 현재와 같은 형태의 아파트 분양이 이루어지기 보다는 일단 건설업자가 아파트를 지은 후에  매출해야 하는 식으로 분양형태가 바뀔 것으로 예상된다. 이러한 제도변화의 주된 원인은 분양된 아파트 건설도중에 건설사업자가 부도가 남으로써 분양신청자들에게 피해를 입히는 것을 막고자 함이다. 아무튼 현재와 같은 아파트분양은 예약매출로서 진행기준을 적용하나 향후 아파트분양의 형태가 달라지면 진행기준을 사용하기 어려운 측면도 있으므로 본 기준서에서는 예약매출을 공사계약에 공식적으로 포함시키지는 않았다.(문단2 적용범위와 문단4(가) 건설형 공사계약)

A2. 본 기준서에서는 공사계약금액 결정유형에 따라 공사계약을 구분함에 있어서 IAS 11에서와 같이 공사가격을 정액공사계약과 원가보상공사계약으로 구분하였다. 참고로 AICPA SOP 81-1에서는 공사계약을 두 가지가 아니라 다음과 같이 네 가지로 분류하고 있다.

⑴ 정액 또는 총액계약(Fixed-Price or Lump-Sum Contracts)

⑵ 시간-재료 계약(Time-and-Material Contracts)

⑶ 원가형 계약 (Cost-Type Contracts)

⑷ 단위당 가격계약 (Unit-Price Contracts)

비록 미국기준에서는 공사계약금액결정을 기준으로 계약유형을 네 가지로 나누었으나 이 또한 국제기준에서 나눈 두 가지 유형으로 축약될 수 있으므로 본 기준서에서는 국제기준에 따라 계약유형을 두 가지로 분류하였다. (문단4(바)  공사계약금액 결정유형)

A3. 문단4(자)에서는 진행기준에 대하여만 설명하였다. 국제기준에서와 같이 본 기준서에서도 "완성기준"이라는 회계처리방법을 제시하지 않았으며, 진행기준을 사용하기 어려운 경우에는 당기 발생원가를 비용으로 인식하고 그 범위내에서 회수가능한 금액을 수익으로 인식하도록 하였다. 완성기준은 현재 미국회계기준과 기업회계기준 제89조 1항 1호('중소기업기본법에 의한 중소기업에 대해 제37조의 규정에 불구하고 단기용역매출액 및 단기예약매출액은 용역을 제공하거나 제품등을 완성한 날에 실현된 것으로 한다'라고 규정하고 있음)에서 허용하고 있으며, 현행건설업준칙에서는 □완성기준□에 대한 용어정의만 나와 있고 어느 경우에 완성기준에 의한 회계처리가 필요한 지에 대해서는 언급이 없다. 건설업준칙(제3조, 제7조1항)에 의하면 "완성기준"이란 공사가 완성되는 시점에서 총공사계약금액을 공사수익으로 인식하고 동 공사수익에 대응하여 발생한 총공사비를 공사원가로 계상하는 방법을 말한다. 완성기준을 적용하는 경우 당기공사원가는 당기총공사비용에 공사손실충당금전입액(또는 환입액)과 기초미성공사를 가산(차감)하고 기말미성공사와 타계정대체액을 차감하여 계산한다.  그러나 굳이 완성기준을 사용하지 않더라도 본기준서에서 제시한 방법만으로도 건설형공사계약에 대한 회계처리에 어려움이 없으므로 본 기준서에서는 완성기준에 대해 언급하지 않았다. 추후 기업회계기준 제89조 1항 1호를 적절히 수정하여 건설업회계처리기준과의 일관성을 제고하는 것이 필요할 것이다. (문단4(자) 진행기준과 완성기준)

A4. 문단9(가)-(다)는 국제기준에 나와 있는 조건이며, 9(라)는 미국기준(SOP 81-1)에 나와 있는 조건이므로, 국제기준과의 정합성제고를 위해 문단9(라)를 삭제하라는 코멘트가 있었으나 문단9(라)는 문단9(가)를 보완하는 의미도 있으므로 그대로 포함시켰다. 다만 미국기준에는 □개별자산별 공사제안서 상의 공사계약금액 합계와 전체공사제안서에 나와 있는 총공사계약금액이 비슷해야 하며, 만약 개별공사가격의 합계가 총공사가격보다 클 경우에는 그 가격차이가 공사를 함께 수행함으로써 발생하는 공통비 등의 원가절감에 기인하여야 한다□라고 되어 있으나 본 기준서에서는 □개별자산별 공사제안서 상의 공사계약금액 합계와 전체공사제안서에 나와 있는 총공사계약금액이 비슷하다□라고 일부만 수용하였다. (문단9(라) 공사계약의 분할)

A5. 국제기준에서는 일정한 조건을 충족하면 공사계약의 병합이나 분할을 의무적으로 하게 되어 있으나, 미국기준의 경우에는 국제기준보다 다소 더 엄격한 기준을 세운 후 그 기준을 만족시키면 병합이나 분할을 할 수 있도록 되어 있다. 원래 건설업회계처리기준은 각 계약단위별로 적용하는 것이 원칙이다. 그러나 예외적인 상황이 발생할 경우에는 엄격한 요건을 세운 뒤 그러한 요건을 충족시킬 때에 한하여 예외적으로 병합 또는 분할 회계처리를 허용하는 것이 합리적일 것으로 판단된다. 미국기준에서와 같이 병합과 분할에 대한 회계처리를 임의선택규정으로 할 것인가 아니면 국제기준에서와 같이 강행규정화 할 것인가 하는 것은 각각 장단점이 있으나 일단 회계정보의 비교가능성을 높인다는 측면에서 국제기준과 같이 일정한 요건충족시 적용을 의무화하였다.

(문단9, 10)  공사계약의 병합과 분할

A6. 이 기준서에서 사용된 □거의 확실한□은 □가능성이 상당히 높은□과 같은 의미로 사용되었으며 미국기준에서 사용되는 □probable□ 이라는 용어를 번역한 것이며 그러한 의미로 사용한 것이다. 한편 □probable□이라는 용어가 미국기준과 국제기준에 모두 많이 사용되나 각각 의미가 다소 다르게 사용되고 있음에 유의해야 한다. 국제기준에서는 □probable□이 □more likely than not□ 즉 50% 이상의 가능성을 의미하는 용어로 사용되고 있다. 미국기준의 경우에는 SFAS No. 5(accounting for contingencies)에서는  □probable means that the future events are likely to occur.□라고 정의하고 있으며, SFAS No. 109 (Accounting for Income Taxes)에서는 □more-likely-than-not□의 의미로 사용되고 있다. 한편 FASB staff은 U.S.GAAP에서 사용되는 □probable□의 의미는 □likely to occur□로서 확률적으로는 대략 80%안팎(70-90%)의 발생가능성이 있다는 것을 의미하며, 국제기준에서 언급하고 있는 □more likely than not□은 확률적으로 50% 이상의 발생가능성이 있는 경우로 이해하고 있다고 설명하고 있다 (The IASC-U.S. Comparison Project, p.132). 본 기준서에서도 거의 확실한을 미국기준의 □probable□이라는 용어의 의미로 사용하였으므로 확률적으로 대략 80%안팎(70-90%)의 발생가능성이 있다는 것을 의미한다. (문단13.(나) (1), 문단26. (나) 등)

A7. (배상금 회계처리) 문단15에는 원래 SOP 81-1로부터 다음과 같은 두 가지의 추가적인 조건을 수용하여 포함시켰으나 국제적 정합성 측면에서 삭제하는 것이 좋겠다는 코멘트가 있어서 삭제하였으나 실행지침으로서 참조할 수 있을 것이다.

□ 배상금청구사유가 법적 구속력을 지니는 계약조항과 같이 객관적이고 입증가능하며,  (SOP 81-1 문단65 a, d)

□ 추가적인 지출이 계약당시 예상되지 않은 상황에 기인하며 건설사업자에게 귀책사유가 없는 경우 (SOP 81-1 문단65 b)

A8. 계약전 원가(계약체결전 지출)에 대한 회계처리에 대해 미국기준과 달리 국제기준에서는 다음과 같은 간단한 규정을 두고 있다: 공사원가는 계약체결일로부터 계약의 최종적 완료일까지의 기간동안에 당해 공사에 귀속될 수 있는 원가를 포함한다. 그러나 계약에 직접 관련이 되며 계약을 획득하는데 발생된 원가는, 개별적으로 식별이 가능하며 신뢰성 있게 측정될 수 있고 계약의 체결가능성이 거의 확실한 경우에 공사원가의 일부로 포함될 수 있다 (IAS 11, 문단21). 한편 미국기준(SOP 81-1)에서는 계약전 원가의 경우 미래예상계약체결과 직접 연관되어 있고 회수가능성이 매우 높은 경우 이연회계처리하여 공사원가에 포함할 수 있도록 규정하였다. 그러나 최근에 나온 기준 SOP 98-5(Reporting on the Costs of Start-Up Activities)에서는 계약전 원가를 발생시점에서 모두 비용처리하도록 규정하고 있다. 본 기준서에서는 계약전 원가의 분류 및 설명 등에 대해 주로 미국기준(SOP 81-1)을 참조하여 보다 상세한 규정을 마련하였다. 그러나, 계약전 원가를 비용으로 회계처리하는 문제에 대하여는 미국기준을 수용하지 아니하고, 일정한 경우에는 이연회계처리하여 공사원가에 포함시킬 수 있도록 하는 국제회계기준과 현행 건설업회계처리준칙을 수용하였다. (문단23, 24: 계약전 원가 - 수주비 등)

A9. 미국의 회계기준에서 진행기준을 적용하는 방법은 2 가지이다. 방법 A(the revenue-cost approach)에서 인식할 공사수익은 추정총공사수익에 진행률을 곱하여 구한다. 또한 공사원가는 추정총공사원가에 진행률을 곱하여 구한다. 방법 B(the gross-profit approach)에서 인식할 매출총이익은 추정매출총이익에 진행률을 곱하여 구하며 공사원가는 당기에 발생한 공사원가이며 인식할 공사수익은 공사원가에 당기에 인식할 매출총이익을 가산한 금액이 된다. 이 두 방법을 적용하면 다른 금액의 공사수익이 계산될 수가 있으며 특히 발생원가비율 이외의 진행률을 적용하면 차이가 많이 날 수 있다. 미국에서는 두 방법 중 한 방법을 선택하여 사용할 수 있도록 되어 있다. 문단25에서는 방법 B에서와 같이 실제 발생한 공사원가를 당기공사원가로 인식하도록 하였다. 실제 발생한 공사원가를 당기공사원가로 인식하는 것이 실무적으로 보다 많이 사용되고 있을 뿐만 아니라, 측정이 더 객관적이라는 장점이 있기 때문이다. (문단25: 진행기준 하에서 공사수익과 공사원가의 계산)

A10. IAS 11 문단26에서는 예상초과액을 추가적인 공사원가가 아닌 당기 비용으로 인식토록 하고 있으며, SOP 81-1 문단88에서는 추가적인 공사원가로 인식토록 하고 있다. 본 기준서에서는 전체 공사원가가 전체 공사수익을 초과할 것이 예상될 경우에는 이를 추가원가의 성격으로 보아 문단40에 따라 당해 예상초과액을 즉시 추가적인 공사원가로 인식토록 하였다. (문단30)

A11. 참고로 진행률 계산에 관한 국제기준과 미국기준의 관련규정은 다음과 같으며, 본 기준서의 진행률 계산방법은 국제기준 및 미국기준에서 인정되고 있는 진행률 계산방법과 거의 같다고 볼 수 있다.

o (국제기준)

문단22.	When the outcome of a construction contract can be estimated reliably, contract revenue and contract costs associated with the construction contract should be recognised as revenue and expenses respectively by reference to the stage of completion of the contract activity at the balance sheet date.  An expected loss on the construction contract should be recognised as an expense immediately in accordance with paragraph 36.

문단25. The recognition of revenue and expenses by reference to the stage of completion of a contract is often referred to as the percentage of completion method.  Under this method, contract revenue is matched with the contract costs incurred in reaching the stage of completion, resulting in the reporting of revenue, expenses and profit which can be attributed to the proportion of work completed.  This method provides useful information on the extent of contract activity and performance during a period.

문단30. The stage of completion of a contract may be determined in a variety of ways.  The enterprise uses the method that measures reliably the work performed.  Depending on the nature of the contract, the methods may include:

□ the proportion that contract costs incurred for work performed to date bear to the estimated total contract costs;

□ surveys of work performed; or

□ completion of a physical proportion of the contract work.

Progress payments and advances received from customers often do not  reflect the work performed.

o (미국기준)

ARB45, Par. 4. The percentage-of-completion method recognizes income as work on a contract progresses.  The committee recommends that the recognized income be that percentage of estimated total income, either: (a) that incurred costs to date bear to estimated total costs after giving effect to estimates of costs to complete based upon most recent information, or (b)	that may be indicated by such other measure of progress toward completion as may be appropriate having due regard to work performed.

Costs as here used might exclude, especially during the early stages of a contract, all or a portion of the cost of such items as materials and subcontracts if it appears that such an exclusion would result in a more meaningful periodic allocation of income.

(문단34)

A12. 문단45에서 다루고 있는 공사변경에 관하여 미국의 회계처리기준도 유사한, 그러나 보다 상세한 규정을 제시하고 있다.

(SOP 81-1 문단61)

공사변경은 원래의 계약에 새로운 조항을 추가하지 않고 그 계약의 내용을 수정하는 것이다. 공사변경은 발주자나 건설사업자 모두 시작할 수 있으며, 규격, 설계, 공사수행방법, 장비, 재료, 공사장소, 공사기간 등에 대한 변경을 포함한다. 많은 경우 공사변경은 건설공사내용의 변경이 먼저 일어나고 그에 따른 공사계약금액의 변경은 뒤에 협상을 통해 합의된다. 어떤 경우에는 변경된 건설공사내용이나 공사계약금액 모두가 승인을 받지 못하거나 분쟁의 대상이 된다. 어떤 공사내용의 변경은 공사내용의 변경이 있더라도 기존 계약의 범위내에서 이루어지기 때문에 공사계약금액의 변경이 없으며 일일이 계약조항의 수정을 요하지도 않는다. 발주자와 건설사업자가 공사범위와 공사계약금액의 변경에 동의하는 경우에는 공사수익과 공사원가를 수정한다.

(SOP 81-1 문단62)

건설공사내용의 변경에 대하여는 동의가 있었으나  공사계약금액에 대해서는 아직 동의가 이루어지지 않은 경우의 회계처리는 상황에 따라 다르다. 이 경우, 건설공사내용의 변경에 따른 추가적인 지출이 향후의 공사계약금액의 변경을 통해 회수가능한지의 여부를 검토하고 다음과 같이 회계처리한다.

□ 변경으로 인한 지출이 향후 공사계약금액의 변경을 통해 회수될 가능성이 상당히 높지 않은 경우에는 그 지출은 당기공사원가에 포함한다. (SOP 81-1, 문단62 (가))

□ 변경으로 인한 지출이 향후 공사계약금액의 변경을 통해 회수될 가능성이 상당히 높은 경우에는 그 지출은 계약당사자들이 공사계약금액의 변경에 합의할 때까지 당기공사원가에 포함하지 않고 이연처리한다. (SOP 81-1, 문단62 (나)의 일부)

(SOP 81-1 문단63)

계약의 변경과 관련하여 그 범위나 가격에 분쟁이 발생하거나 승인되지 않는 경우에는 문단14 □배상금□의 규정을 적용한다.

A13. (합작공사에 관한 규정) 문단46에서 다루고 있는 이 규정은 향후 조인트벤처에 대한 독립된 회계기준서가 제정되거나 또는 지분법회계처리기준서에서 다루어지게 되면 그곳에 관련내용이 포함되고 건설형 공사계약기준서에서는 삭제될 수도 있다.

부록 2. 실무지침과 적용사례

다음의 실무지침과 적용사례는 이 기준서를 적용함에 있어서 규정의 의미를 보다 분명히 함으로써 이용자들의 이해를 돕기 위하여 제시하였으나 이 기준서의 일부를 구성하는 것은 아니다.

A14. (공사손실충당금회계 적용사례) 건설회사 A사는 수익인식기준으로 진행기준을 사용하고 있다. 19X7년, A사는 1,620,000원에 도급공사계약을 체결하였다. 동 공사는 19X9년 말에 완공될 예정이며 예상이익은 243,000원이다. 19X7년 12월 31일, 500,000원이 중도금으로 청구되었으며, 동년 중 실제발생공사원가는 510,000원이었다. 공사를 완료하는 데 향후 예상되는 추가공사원가는 867,000원으로 추정되었다. 따라서 19X7년 중 진행률은 약 37% (510,000/1,377,000)이다. 19X7년의 공사이익은 공사수익 599,400원(1,620,000X0.37)에서 당기공사원가 510,000원을 제한 나머지 89,400원이다.

19X8년 중 회사는 심한 폭우 때문에 공사진행에 상당한 차질이 발생하였으며 이에 따라 향후 이 공사로부터 총 60,000원의 손실이 예상되었다. 19X8년 12월말 현재 1,480,000원의 중도금이 청구되었다. 동년말 현재 이 공사로부터 60,000원의 손실이 예상되므로 동년까지의 누적공사원가는 1,490,400원(총도급금액 1,620,000원에다가 19X8년까지의 공사진행률 약 92%를 곱한 금액)에다가 예상되는 손실 60,000원을 합한 1,550,400원이 된다. 19X8년까지의 누적공사진행률 92%는 다음과 같이 계산되었다. 즉 19X9년중 예상되는 추가공사원가는 129,600원으로 추정되었으므로, 총공사예정원가는 1,680,000원(=1,620,000+60,000)이 되며, 19X8년까지의 누적공사원가가 1,550,400원(= 1,490,400 + 60,000 = 1,620,000 + 60,000 - 129,600)이므로 19X8년까지의 누적공사진행률은 약 92% (1,550,400 / 1,680,000 = 0.9226)이다. 19X8년의 공사손실은 -149,400원으로서 당기공사수익 (1,620,000 X (0.92-0.37))으로부터 당기공사원가(누적공사원가 1,620,000 X 0.92 - 전기공사원가 510,000)와 예상되는 손실60,000원을 제하고 남은 값이다.

19X8년에는 손실이 예상되었으므로 다음과 같이 공사손실충당금을 설정한다.

(공사손실충당금전입액 60,000   공사손실충당금 60,000 )

(공사원가 60,000               공사손실충당금전입액 60,000)

19X9년에는 예상대로 공사를 완성하기 위해 총 189,600원(=129,600원+60,000원)의 지출이 행하여 졌으나, 19X8년도에 이미 60,000원의 예상손실이 당기공사원가에 포함되었으므로, 19X9년도의 공사원가는 129,600원으로 인식되며 공사수익도 129,600원(=1,620,000원X0.08)이므로, 이 공사로부터의 총손익은 19X8년도에 예상했던 대로 -60,000원(=89,400원-149,400원)이다. 19X9년도에는 다음과 같은 분개를 행한다.

(공사손실충당금 60,000         공사손실충당금환입액 60,000)

(공사손실충당금환입액 60,000   공사원가 60,000)

(참고) 만약 예상되는 손실과 관련된 지출이 19X8년도에 발생하였다면 위의 19X8년도 분개는 (공사원가 60,000 현금 60,000)이 되며, 19X9년도에는 위와 같은 분개가 필요없게 될 것이다.

	당해년도	누적년도
19x7 (37% 진행) 공사수익 (1,620,000x37%) 공사원가 당기이익	599,400 510,000 89,400	599,400 510,000 89,400
19x8 (92% 진행) 공사수익 (1,620,000x92%) 공사원가 당기손실	891,000 1,040,400 -149,400	1,490,400 1,550,400(주) -60,000
19x9 (100% 진행) 공사수익 (1,620,000x100%) 공사원가 당기손실	129,600 129,600 0	1,620,000 1,680,000 -60,000

(주) 19X8년도 누적공사원가 계산내역 (예상손실을 계상한 년도)

총공사예정원가(이 경우 예상총공사계약금액)       1,620,000

진행률                                            X  92%

---------

충당금설정전 공사원가                            1,490,400

+ 예상총손실충당금                                 60,000

----------------                             ----------

19X8 누적공사원가                               1,550,400

(*) 상기 사례는 Statement of Position 81-1 Exhibit 6 (Loss Contract, pp140-142)를 이용하여 만든 것이다. 거의 모든 수치가 같으나, 일부 수치는 약간의 값차이가 있는데, 이는 SOP 81-1의 사례에서는 진행률 계산시 소수점 이하를 사사오입하였기 때문이다.

A15. (하도급공사 기성고 증명의 공사원가포함) 문단18에서 다루고 있는 하도급공사에 대한 공사비는 하도급공사의 진행정도(기성고)에 따라 하수급인으로부터 공사대금을 청구받아 이를 검수하여 공사대금의 지급을 확정한 때에 그 확정한 공사대금을 당해 하도급공사의 원가에 산입한다.

이 실행지침은 해석 33-90(건설업회계처리)과 관련된 사항임.

A16. (공사간접비의 배분) (문단19)에 의하면 공사업무전반에 귀속되며 특정계약에 배분될 수 있는 원가는 보험료, 특정공사에 직접 관련되지 않은 설계와 기술지원비, 공사간접비등으로 구성되며 공사간접비는 공사 인건비의  계산 및 처리와 같은 비용을 포함한다. 그리고 이들 원가는 체계적이고 합리적인 방법에 따라 배분되며 이러한 배분방법은 비슷한 성격을 지닌 모든 원가에 일관성 있게 적용된다. 따라서 간접비용의 배부는 직접노무비, 직접작업시간, 또는 공사직접원가총액 등을 기준으로 하거나 그 밖에 당해 비용의 성격에 적합한 기준을 선택적용하여 계산한다.

이 실행지침은 해석 33-90(건설업회계처리)과 관련된 사항임.

A17. (계약 후 조기지출) 문단24에서 다루고 있는 회계처리문제로서, 건설사업자는 건설공사계약이 체결되어 공사가 진행되는 과정에서 계약상 수행해야 하는 장래의 작업에  대한 지출을 미리 행하기도 한다. 그러한 지출의 회수가능성이 거의 확실시되는 경우에는 자산으로 인식한다. 그러한 원가는 발주자에 대한 채권을 의미하며 미성공사(contract work in progress)로 분류되기도 한다. (IAS No. 11, paragraph 27)

A18. (수주전담회사의 회계처리) (문단28)에 의하면 공사수익의 계상은 공사계약금액 총액을 기준으로 함을 원칙으로 하되, 건설업자가 단순한 관리자로서 용역보수 또는 수수료만을 받는 경우에는 공사계약금액 중 본인에게 실제로 귀속될 금액만을 기준으로 하도록 되어 있다.

이와 관련하여 수주전담회사의 회계처리를 어떻게 해야 할 것인가가 문제가 될 수 있다. 현행 해석 6-11(공사하도급의 경우 총액주의 적용여부)에 의하면 단독계약형태(수주전담회사가 단독으로 도급계약을 체결하여 시공회사에 하도급하는 경우로서 계약상 공사와 관련된 제반책임은 수주전담회사가 부담하도록 되어 있으나 하도급계약을 체결하는 과정에서 실질적인 제반책임을 하도급회사에 부담하도록 하는 형태)의 경우에는 총액주의에 의하며, 합작계약형태(수주전담회사와 시공담당회사 즉 하도급회사가 합작으로 도급계약을 체결한 후 별도 계약에 의거 합작도급계약상의 수주전담회사지분을 시공담당회사에 하도급하는 경우로서 합작계약공사와 관련된 제반책임은 합작도급계약 구성회사가 연대책임을 부담하는 것으로 되어 있으나 실질적으로는 단독계약의 경우와 같이 하도급 즉 시공담당회사에서 제반책임을 부담하도록 되어 있는 형태)의 경우에는 구성회사간의 별도계약에 의한 수주전담회사지분만을 총액주의에 의거 회계처리하도록 되어 있다. 다만 해외건설에 있어서 수주전담회사의 경우에는 순액주의에 의거하여 순수한 수주전담회사의 자산, 부채, 수익, 비용만을 인식할 수 있도록 되어 있다.

그러나 일반적으로 수주전담회사는 사실상 도급공사가 주업이 아니며,  수주를 하고 이를 하도급함으로써 중간에서 수수료나 적정이윤의 획득을 주된 사업내용으로 하는 것이므로 수주전담회사가 총액주의에 의해 자산, 부채, 수익, 비용을 인식하는 것은 수주전담회사의 재무제표를 왜곡시킬 우려가 있다. 따라서 수주전담회사의 경우 공사와 관련된 모든 위험이 사실상 하도급회사에 전가되며 수익의 성격이 공사수익이 아닌 수수료수익의 성격을 지닌다면 순액주의에 의거하여 거래를 회계처리하고 관련 사항을 적절하게 주석공시하는 것이 필요할 것이다. 수주전담회사가 아니라도 사실상 일부 수주업무를 행하는 경우가 있다. 이러한 경우에도 마찬가지로 회계처리되어야 할 것이다.

따라서 총액주의 또는 순액주의의 사용은 사업의 목적과 내용, 그리고 공사와 관련된 위험을 누가 얼마나 부담하는 지 등을 총체적으로 고려하여 결정하여야 한다.

이 실행지침은 해석 6-11(공사하도급의 경우 총액주의 적용여부)과 관련된 사항임.

A19. (건설사업자의 공사손익인식) 기존의 해석 5-35(원가보상공사계약공사에 관한 회계처리)는 건설사업자의 공사손익인식과 관련하여 다음과 같이 규정하고 있다.

건설사업자는 관련위험을 지는 모든 항목에 대해 수익과 비용을 인식해야 한다. 따라서 건설사업자(용역제공자)가 아닌 발주자가 사실상의 모든 관련위험을 지게 된다면 건설사업자는 수익과 비용을 인식하지 아니한다. 예를 들어 일정한 원가보상공사계약 하에서, 원래 발주자가 용역수행에 제공하기로 되어 있는 차량, 비품 등의 자산을 용역제공자가 발주자의 승인을 득하여 용역제공자의 명의로 구입한 다음 이에 대해 실비보상을 받고 정당한 주의를 기울이며 사용한 후 용역제공이 종료되는 시점에서 발주자에게 반환 의무를 지게 될 수 있다. 이렇게 실비보상조건으로 용역제공자가 구입한 자산은 설사 명의가 용역제공자로 등록되어 있더라도 사실상의 소유자는 발주자이며 용역제공자는 사용시 정당한 주의를 기울이며 적절한 보관관리책임을 진 것에 불과하고 모든 관련위험은 사실상 발주자가 지는 것이므로 용역제공자는 그 자산과 관련하여 수익과 비용을 인식하지 아니하며 자산의 취득 시 미수금으로 계상한다.

이와 유사한 실무지침이 AICPA의 Statement of Position 81-1(paragraph 60)에 다음과 같이 나와 있다.

발주자가 제공하였거나 건설사업자가 발주자의 대리인으로서 구입한 재료일지라도, 건설사업자가 품질이나 유형, 규격, 특성 등에 대해 책임이 있거나 또는 그 재료를 사용한 건설공사에 대해 최종적인 책임이 있는 경우, 그러한 재료의 취득원가는 공사원가로 인식하고 이에 상응하는 공사수익을 계상한다. 건설사업자는 일반적으로 자기가 위험을 부담하는 모든 항목에 대해 수익과 비용으로 인식한다. (SOP 81-1 문단60)

A20. (공사예정원가의 추정) 공사예정원가를 적절히 추정하기 위하여는 다음과 같은 제도와 절차를 취하여야 한다.

□ 실제발생원가와 추정원가를 정기적으로 비교하기 위하여 원가회계시스템과 연계된 조직적이고 일관성있는 추정절차를 사용한다.

□ 공사예정원가를 추정함에 있어서 모든 중요한 원가구성요소들의 수량과 가격을 파악해야 한다.

□ 공사예정원가를 추정할 때는 실제발생원가에 포함된 모든 원가구성요소들을 포함하고, 예상되는 가격인상을 반영하여야 한다.

□ 공사예정원가를 추정할 때는 임금과 가격상승 효과를 고려해야 하며, 특히 공사기간이 장기인 경우에 더욱 그러하다. 예상되는 원가상승은, 과거의 경험이나 기타 관련자료를 이용하여 계산한 비율이나 통계치를 근거로 하여 인건비, 재료비, 그리고 간접비 등의 각각에 대해 구체적으로 추정한다.

□ 공사예정원가의 추정은 매기 재검토하여야 하며 새로운 정보를 적절히 반영하여 수정한다.

(SOP 81-1 문단78)

A21. (기성고증명과 진행률계산) (문단34)에 의하면 공사진행률은 총공사예정원가에 대한 실제공사비 발생액의 비율로 계산함을 원칙으로 하되, 공사수익의 실현이 작업시간이나 작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량등과 비례관계에 있고, 전체공사에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 경우에는 그 비율로 할 수 있도록 되어 있다.

(문단34)에서 정하는 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율의 결정과 관련하여, 시공주가 확인한 기성고증명은 동 기성고증명이 공사의 실제 기성부분과 부합하고, 그 기성부분에 대하여 공사대금이 청구되어 그 대금의 지급이 확정되는 등 충분히 신뢰할 수 있는 경우에는 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율로 인정할 수 있다.

이 실행지침은 해석 33-90 (건설업회계처리)와 관련됨.

A22. (취득토지의 공사진행률계산 포함) 해석 27-37(공사진행률계산에 관한 회계처리)에 의하면, 아파트 신축분양사업에서의 수익을 진행기준을 적용하여 인식할 때, 당해 아파트의 부지로 사용될 토지의 취득원가와 건설자금이자는 공사진행률계산 시 산입하지 아니하며 토지의 취득원가는 공사진행률에 의하여 공사원가에 안분하여 산입하도록 되어 있다.

토지는 건설공사기간에 걸쳐 계속적으로 사용되는 것이라고 볼 수 있으므로 토지구입시점에서 전액을 공사원가로 산입하는 것은 타당치 아니하며 공사진행률에 의하여 공사원가에 안분하여 산입하는 것이 타당하다. 이는 공사에 사용하기 위해 매입한 장비의 원가를 예상사용기간에 걸쳐 배분하는 것과 동일한 논리이다. 건설공사에 소요되는 값비싼 부품(컴퓨터, 엔진, 레이더 등)은 건설공사의 일정시점에  필요할 것이지 건설공사기간에 걸쳐 계속 사용되는 것은 아니므로 그 부품이 설치된 시점에 공사원가에 포함시키는 것이 타당하다.

이 실행지침은 해석 27-37(공사진행률계산에 관한 회계처리)과 관련됨.

A23. (이주대여비 관련 이자비용과 진행률계산) (문단35)에서는 진행률 계산 시 제외되는 공사원가의 예를 들고 있다. 이러한 예의 하나로서 이주대여비 관련 이자비용을 들 수 있다. 건설회사가 재개발 또는 재건축 아파트 공사를 수주하여 공사하는 경우 원활한 공사진행을 위하여 재개발□재건축조합원 또는 세입자들에게 공사완료 시까지의 이주비를 대여하며 이에 소요되는 자금은 자기자금 또는 금융기관 차입금으로 조달하게 된다. 이때 이주비 대여목적으로 차입하는 자금에 대한 이자비용과 이주비대여로 인하여 발생하는 이자수익의 차액은 발생시에 선급공사원가로 계상한다. 선급공사원가로 계상된 금액은 공사개시 후 공사진행률에 따라 공사원가로 계상한다. 그러나 공사진행률 계산 시 선급공사원가 및 매기 진행률에 따라 계상되는 공사원가는 포함하지 아니한다. 이자비용 금액산정은 금융비용 자본화에 관한 회계처리기준을 준용한다.

이 실행지침은 해석 43-90(이주대여비 관련 이자비용의 회계처리)과 관련된 사항임.

A24. (진행기준적용의 재개) 문단37과 연관된 사항으로서, 예를 들어 천재□지변 또는 전쟁 등으로 인하여 장래의 손익상황이 불확실하여 진행기준을 하지 못하게 된 회사는 나중에 전쟁의 종료 등으로 당해 공사를 정상적으로 수행하게 되는 경우에는 진행기준을 적용하여 수익을 인식해야 한다. 이 경우 발생되는 손익은 당해 회계연도의 손익에 반영하고 그 내용 및 금액을 주석으로 표시하여야 한다.

이 실행지침은 해석 33-90(건설업회계처리)과 관련된 사항임.

A25. (공사의 완성시기 결정) (문단39)에 의하면 공사의 완성시기는 도급공사와 관련하여 건설업자가 이행하기로 한 계약상 기본의무를 완료한 때로서, 동 공사의 목적물이 준공된 때로 하되, 동 공사와 관련된 추가공사비 또는 하자보수비 등을 합리적으로 예측하여 충당금을 설정한 경우에는 동 공사의 목적물을 실질적으로 사용할 수 있는 때로 할 수 있도록 되어 있다.  이와 관련하여 가사용승인일은 실질적으로 사용할 수 있는 때로 할 수 있다.

이 실행지침은 해석 33-90(건설업회계처리)과 관련된 사항임.

A26. (매각처리대상 유형자산과 가설재) 문단53 관련사항으로서, 특정공사가 끝난 후 매각처리하기 위해 대기중인 유형자산과 가설재는 공사가 사실상 완료된 시점에서 순실현가능가액으로 평가하여 투자자산으로 대체하고 장부가액과의 차액은 공사원가에 가감한다.

이 실행지침은 해석 12-62(건설용 유형자산의 감가상각 및 가설재손료 계산)와 관련된 사항임.